I. INTRODUCCION

El derecho tributario o derecho fiscal es la disciplina que forma parte del derecho financiero, que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos, a través del cual el Estado ejerce su poder tributario con el propósito de obtener de los diversos actores económicos, los ingresos que sirvan para sufragar el gasto público en aras de la consecución del bien común.

Dentro del ordenamiento jurídico de los ingresos públicos, se puede acotar un sector correspondiente a los ingresos tributarios, que por su importancia dentro de la actividad financiera del Estado y por la homogeneidad de su regulación, ha adquirido un tratamiento sustantivo; por ello el Derecho Tributario es autónomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propios.

Cuba, como todo Estado, no está exenta de la aplicación y regulación de esta disciplina y, acorde a la ley nacional, son sujetos pasivos una amplia gama de personas jurídicas y naturales, de acuerdo a sus actividades, entre los cuáles se hallan los empresarios extranjeros, en sus diversas modalidades de organización y actuación.

El sentido del presente artículo es ofrecer un breve bosquejo de algunos de los elementos tributarios aplicables al empresariado extranjero, al establecerse, operar o invertir en Cuba. 

II. LA LEY CUBANA Y DIVERSOS REGÍMENES.

Las normas jurídicas fundamentales atinentes al derecho tributario aplicable al empresariado extranjero, consisten en la Ley 113, Del Sistema Tributario, que entró en vigor el 1º de Enero del 2013 (de conjunto con el Decreto 308, Reglamento de las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios) y la Ley 118, Ley de la Inversión Extranjera, que entró en vigor el 30 de junio del 2014, también de conjunto con su reglamento 

Las peculiaridades de estas normas jurídicas de mayor rango radican en que la Ley 113 es la ley general tributaria, y citamos su artículo 1, que tiene por objeto establecer los tributos, principios, normas y procedimientos generales sobre los cuales se sustenta el Sistema Tributario de la República de Cuba, en tanto la Ley 118, establece un régimen especial de tributación para el sector de las inversiones extranjeras.

Es meritorio resaltar además que unos meses previos (1º de noviembre del 2013) a la promulgación de la mencionada Ley 118, había entrado en vigor el Decreto Ley 313 De la Zona Especial de Desarrollo Mariel (ZEDM), y su reglamento, el Decreto 316, los que también establecieron un régimen especial tributario para concesionarios y usuarios (entre los inversores extranjeros) de la referida zona, para estimular la participación y fomentar el desarrollo de ésta, régimen muy similar al de la posterior Ley 118.

III. EL EMPRESARIADO EXTRANJERO. 

Existen tres formas o contextos fundamentales en los que el empresariado extranjero interviene en Cuba como sujeto pasivo de diversos tributos:

1. Bajo algunas de las modalidades de la inversión extranjera.

2. Durante el establecimiento de oficinas de representación y sucursales de giro comercial y para la prestación de servicios, así como sucursales de agencias de viajes y turísticas.

3. Como prestatario de servicios en la industria, la ingeniería, la construcción y otros sectores de la economía.

En estos casos, queda implícito que el empresariado extranjero inscriba, bien directamente o indirectamente (a través del vehículo jurídico mediante el cual interviene o invierte) su condición de contribuyente ante la autoridad tributaria cubana, o sea, la ONAT (Oficina Nacional de Administración Tributaria).

3.1. Modalidades de la inversión extranjera:

Todas las modalidades de inversión extranjera son susceptibles de tributación, solo difieren en la forma de participar, por lo que, de manera directa o indirecta, el empresario extranjero, deviene sujeto pasivo de diferentes tributos.

A) La empresa de capital totalmente extranjero (ECTE): Como su nombre exactamente indica, se trata de una inversión directa del empresario, sea individual o social, en alguna de las tres variantes:

 Empresario individual (persona natural)

 Sucursal de la casa matriz extranjera (que, no obstante, al ser aprobada por el órgano competente, e inscripta en el registro mercantil cubano, adquiere responsabilidad fiscal local).

 Filial cubana (creación de una sociedad anónima por acciones nominativas)

En los dos primeros casos, el empresario foráneo deviene contribuyente directamente, y en el segundo, aunque ha creado una persona jurídica nueva, con al menos dos accionistas (en la mayoría de los casos la persona jurídica extranjera y una persona natural, con participación minoritaria), el soporte financiero de las operaciones, del capital de trabajo y la fuente financiera de los tributos que devenga en Cuba, proviene del aporte y el haber que genera el accionista-empresario. Una parte de los tributos se generan en el diario del funcionamiento de la compañía y por tanto son prácticamente carga directa del empresario, y los impuestos vinculados a resultados, dependerán de los frutos (ganancias o utilidades) que genera la inversión. 

B) La empresa mixta (EM): Es por excelencia la forma más común y más empleada, donde uno o más accionistas extranjeros (personas jurídicas en la inmensa mayoría de los casos) se convierten en socios de una sociedad anónima cubana, en la cual también participan como socios, uno o más accionistas cubanos (en todos los casos, personas jurídicas).

Similar al caso de la ECTE como filial cubana, es la nueva persona jurídica el contribuyente, y su régimen fiscal, no afecta directamente al inversionista foráneo, aunque si incide en los resultados y frutos de su inversión.

C) El contrato de asociación económica internacional: Esta figura, que co o su nombre indica (contrato) no crea una persona jurídica, implica que, aunque en el contexto del contrato se eroguen tributos (de operaciones) que son asumidos bajo el patrimonio (fondo) común que han creado ambas partes, los impuestos de resultados deberán ser asumidos independientemente por cada parte, y, por tanto, los empresarios devienen (incluyendo los extranjeros) contribuyentes directos.

Las principales cualidades del régimen tributario en el sector de las inversiones extranjeras son las siguientes:

a) Impuesto sobre utilidades: exento totalmente durante 8 años y excepcionalmente, por un período superior, desde la constitución del negocio. Posteriormente se aplica solo el 15 %. No se aplica impuesto a las utilidades que son reinvertidas. En el caso de negocios donde concurre la explotación de recursos naturales, se puede elevar este tipo impositivo en un 50 %. Para el caso de la ZEDM, el período de exención es de 10 años y posteriormente se aplica un tipo impositivo del 12 %.

b) Impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo: Exento totalmente.

c) Contribución al desarrollo local: Exento durante el período de recuperación de la inversión, en tanto en la ZEDM está exento durante todo el plazo de vigencia del negocio.

d) Impuesto sobre las ventas y servicios mayoristas: Exento durante el primer año de operaciones, posteriormente bonificado hasta en un 50 % sobre lo que establece la ley general tributaria.

e) Impuesto sobre ingresos personales provenientes de las utilidades o beneficios del negocio: Totalmente exentos.

f) Impuesto por la utilización de recursos naturales y preservación del medio ambiente: Por regla general, se establece una bonificación del 50 % durante la recuperación de la inversión, aunque la Ley del Presupuesto, aprobada anualmente, puede efectuar adecuaciones, otras exenciones y bonificaciones.

g) Impuesto aduanero: Exención total durante todo el proceso inversionista, para la importación de bienes, equipos, medios, maquinarias, etc., que forman parte de dicho proceso y que se incluye en la autorización de la nomenclatura de mercancías aprobadas por el MINCEX.

Existen especificidades en la Ley 118:

a) Estas reglas no son aplicables a los CAEI para administración productiva, de servicios y hotelera, así como para los CAEI de servicios profesionales, los que tributan conforme a la Ley 113.

b) Tampoco son plenamente aplicables estas reglas a la ECTE, las que se rigen por la Ley 113, y sus beneficios fiscales son aprobados por el Ministerio de Finanzas y Precios, por interés de país. No obstante, en las normas especiales para la ZEDM, las ECTE gozan de beneficios fiscales especiales.

Se aplican, ya regidos por la Ley 113, otros tributos, tales como:

a) Impuesto sobre el Transporte Terrestre (supeditado a una cantidad establecida por ley, según el tipo y dimensiones del vehículo).

b) Impuesto sobre documentos (aplicable a trámites, gestiones y actos expresamente gravados en una cuantía por ley).

c) Impuesto sobre la transmisión de bienes, que se grava en un 4 % del valor del bien transferido, tanto para cedente (vendedor), como cesionario (comprador). Este supuesto es interesante y suscita muchas dudas en ocasiones entre el empresariado, ya que resulta aplicable al específico caso de transmisión de acciones nominativas (en el caso de sociedades) y de participaciones contractuales (en el caso de los CAEI).

d) Tasa por Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial: que se calcula en base a los metros cuadrados o fracción del soporte publicitario y el área donde esté enclavado éste (espacio público o privado con proyección pública).

3.2 Sucursales y oficinas de representación.

Esta modalidad presencial del empresario extranjero en Cuba se rige por la ley general tributaria (113), y los tributos que le corresponden consisten en:

a) Contribución a la Seguridad Social (tipo impositivo del 14 %) y el Impuesto por la Utilización de la Fuerza Laboral (tipo impositivo del 5 %). No es obligación del establecimiento declararlos ni liquidarlos a la ONAT. Es la entidad empleadora quien lo cobra a la sucursal u oficina, por cada empleado y la que contribuye, ya que los empleados cubanos son plantilla de la empleadora. Estos tributos se expresarán en la factura que emite ésta.

b) Impuesto sobre el transporte terrestre. 

c) Impuesto sobre documentos.

d) Tasa por Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial. 

e) Impuesto aduanero, que igualmente grava la importación de bienes para uso del establecimiento; consiste en el arancel aduanal aplicable a cada bien, sean menajes para la oficina (mobiliario, equipos, útiles, materiales de oficina) y los autos. No están previstas exoneraciones no bonificaciones.

f) Impuestos sobre ingresos personales: de directivos o empleados extranjeros o cubanos no residentes permanentes en Cuba, que perciban salarios o gratificaciones con fuente en Cuba, en cuyo caso el tipo impositivo es del 15 % del total de tales ingresos, y de empleados cubanos residentes permanentes (contratados mediante la empleadora) por las gratificaciones recibidas y contablemente registradas, comenzando por el 15 % y en una escala progresiva, según el monto de tales gratificaciones. En ambos casos, el establecimiento retiene y liquida a la ONAT estos impuestos.

g) Impuesto sobre la transmisión de bienes (con las mismas cualidades del descrito en el caso de la inversión extranjera) y que resulta muy común en el caso de la adquisición o venta en plaza de un vehículo de motor.

h) Peculiar atención requiere el impuesto sobre utilidades de las Sucursales y OR, el cual solo procede en caso de presentar almacenes en régimen In Bond; el tipo impositivo es del 35 % sobre las utilidades, que se declara y paga directamente por éstas, ya que se le atribuye el tratamiento de ventas en plaza.

3.3 Prestación de servicios en diversas industrias y sectores económicos.

Es común que empresas extranjeras intervengan en actividades económicas en Cuba sin tener propiamente concertada una modalidad de inversiones extranjeras, ni un establecimiento comercial o de servicios, legalmente autorizado por una resolución o licencia de un organismo competente, ya que es factible que se presten servicios o se ejecuten actividades en diversos sectores de la economía, tales como las industrias de la minería, energía, petróleo y gas, construcción, ingeniería, transporte, infraestructuras, entre otros.

La modalidad de concertación del negocio jurídico en estos casos consiste generalmente en contratos tipos (servicios, obras, asistencia técnica, asesoría, transferencia tecnológica, por ejemplo) o contratos híbridos o innominados, bajo el cual se incluyen prestaciones múltiples de diversas tipologías contractuales.

La concertación de estos contratos tiene una consecuencia tributaria y consiste en el reconocimiento legal de que el empresario posee en Cuba un establecimiento permanente, aunque no sea plenamente determinable, la utilidad bruta que le proporciona tal negocio, en cuyo caso se aplica una variante especial del impuesto sobre utilidades consistente en el impuesto sobre ingresos brutos.

A) El establecimiento permanente: Según el artículo 71 de la Ley 113, se entiende que una persona jurídica extranjera cuenta en la República de Cuba con un establecimiento permanente cuando disponga en el territorio nacional de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que desarrollen parcial o totalmente, actividades económicas, empresariales y mercantiles o que se utilice para representar a la persona jurídica extranjera que realice operaciones en Cuba para actuar en nombre y por cuenta de ella.

La norma menciona, entre las variantes para considerar tal supuesto: las fábricas, los talleres, las instalaciones, los almacenes, las tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje cuando su duración sea superior a un (1) año; las minas, las canteras o los pozos de petróleo o de gas, o cualquier actividad relacionada con la prospección, exploración o explotación de los recursos naturales; las explotaciones agrarias, pecuarias, forestales o de cualquier otro recurso natural; la prestación de servicios empresariales, incluidos los servicios de consultoría o gerenciales, otros lugares de trabajo en los que realice todo o parte de su actividad.

Por tanto, si un empresario extranjero ejecuta actividades que clasifican en estos supuestos jurídicos, posee un establecimiento permanente y adquiere obligaciones tributarias, formales y materiales.

B) El impuesto sobre ingresos brutos: 

En los casos descritos en el acápite que nos ocupa, el centro contable del empresario no radica en Cuba, sino que su contabilidad es efectuada en la casa matriz o centro de dirección, en su país de origen u otro lugar designado, y por lo tanto la autoridad tributaria cubana no puede conocer fielmente sus estados de resultados y financieros.

Para ello, también la Ley 113 ha definido en su artículo 109, lo siguiente:

“Utilizan la modalidad de Ingresos Brutos para el pago del Impuesto sobre Utilidades las personas jurídicas (…) extranjeras con establecimiento permanente en el territorio nacional, cuando por las características que, revista su forma de organización, no sea posible la determinación, de manera fehaciente, de su utilidad imponible, o no sea su objeto social la realización de actividades lucrativas, y obtengan ingresos por la realización de estas; o no efectúen íntegramente el registro contable de sus operaciones o presenten resultados financieros no fiables, siempre que se compruebe a través de una auditoría fiscal.

En tal caso la base imponible en la modalidad de Ingresos Brutos, lo constituye la cuantía completa de ingresos devengados en el período impositivo que corresponde, sin deducción, excepto las devoluciones en ventas. El tipo impositivo en estos supuestos, queda regulado en el Anexo 1 de la referida Ley 113.

IV. Conclusiones

1. En el Derecho y la normativa cubana tiene un rol significativo el aspecto tributario de todo acto jurídico o negocio, y por tanto el empresariado extranjero debe tomar en consideración estos elementos para invertir, establecerse y operar en el territorio nacional.

2. El presente trabajo ilustra sobre algunos de los escenarios en los cuales el derecho y las normas tributarias tienen alcance y aplicación sobre las actividades de los empresarios extranjeros, aunque obviamente no agota todos los supuestos ni aborda a la saciedad los aquí descritos.

3. La legislación tributaria cubana, en una parte importante de los escenarios de actuación descritos, ofrece beneficios fiscales al inversor o actor extranjero, según el caso, y las autoridades tributarias tiene la potestad de evaluar, proponer y aprobar otras excepciones y adecuaciones, según las cualidades del negocio y los beneficios para el país y los empresarios.

4. Aunque no es una disciplina perfecta, ni mucho menos agotada, se puede considerar que las normativas tributarias cubanas y su aplicación, han presentado un acelerado desarrollo en las últimas dos décadas, en función de incentivar la presencia y participación de empresarios extranjeros en las actividades económicas de Cuba.